Kjelde: NARF

Av Svein Wiig, partner og statsautorisert revisor, KPMG AS




Temaene som vil bli nærmere omtalt nedenfor er:



  1. NRS 2 Anleggskontrakter – hovedprinsipper
  2. Bokføringsloven
  3. Skattemessige problemstillinger
  4. Rapportering av utenlandske ansatte og underentreprenører
  5. Merverdiavgift og fast eiendom

1        NRS 2 Anleggskontrakter – hovedprinsipper


Regnskapsføring av tilvirkning etter kontrakter av en enkelt eiendel eller flere eiendeler som sammen utgjør en enhet såkalte ”anleggskontrakter”, medfører visse utfordringer. Dette skyldes at arbeidet normalt strekker seg over flere regnskapsperioder og at regnskapsprinsippet krever at inntekter og kostnader skal fordeles over de regnskapsperiodene prosjektet går over (med mindre man benytter unntaksregelen for små foretak).


 Følgene regnskapsprinsipper kan benyttes:


 Løpende avregning



  • Inntekter inkl. fortjeneste og kostnader rapporteres over resultatregnskapet i takt med ferdigstillelse. 

 Løpende avregning uten fortjeneste



  • Inntekter ekskl. fortjeneste og kostnader resultatføres i takt med ferdigstillelse. Fortjeneste inntektsføres ved fullføring eller når økonomisk utfall kan anslås mer pålitelig.

 Fullført kontrakt



  • Inntekter og kostnader balanseføres i produksjonsperioden, og resultatføring av inntekter inkl. fortjeneste og kostnader foretas ved ferdigstillelse (kan kun benyttes av små foretak)

Inntektsføringen skal reflektere opptjeningen. Virksomheten må derfor løpende estimere ”fullføringsgraden”. Hovedregelen er at fullføringsgrad beregnes på grunnlag av utført produksjon (f. eks oppmålte mengder). Dette kan være vanskelig i praksis og det vanlige er derfor at fullføringsgrad beregnes ut i fra forholdstallet mellom påløpte og totale kontraktkostnader. Den siste metoden kan medføre stor risiko for en for optimistisk resultatføring i tilfeller virksomheten ikke har tilfredsstillende kontroll på sluttprognosen ved at kostnadsoverskridelser ikke er avdekket i tide.


Når det gjelder balansen er det viktig å huske på at man ikke kan benytte en porteføljevurdering av prosjekter, men at hvert enkelt prosjekt er en vurderingsenhet. Dette medfører at det ikke er anledning til å motregne forskuddsbetaling på enkeltprosjekt mot andre prosjekter hvor det er opptjent mer enn hva som er fakturert.


Benytter man løpende avregnings metode kan akonto-betalinger fra kunde motregnes mot hva som er resultatført som omsetning på kontrakten. En slik mulighet for motregning foreligger ikke hvis man benytter unntaksregelen for små foretak (fullført kontrakts metode). Her må alle innbetalinger føres opp som gjeld i balansen inntil prosjektet er ferdig og resultatavregnes.


2        Bokføringsloven


I forhold til de generelle regler om 10 års oppbevaringsplikt for primærdokumentasjon og 3,5 år for sekundærdokumentasjon forligger utvidede oppbevaringskrav for virksomheter innen bygg og anlegg.


For det første kreves det utarbeidet prosjektregnskap for prosjekter der anbudspris eller anslått omsetningsverdi overstiger kr 300.000 ekskl. mva.


For det andre kreves følgende oppbevart i 10 år:



  • Prosjektregnskap, byggekontrakter med anbud/kalkyler, tegninger, kontrakter med underentreprenører, timelister, ordrelister og inngående pakksedler.

Originale timelister på papir må oppbevares i 3,5 år. Fullstendige timelister må føres for alle ansatte og eier (unntak personer som kun utfører adm. oppgaver). Kravet til føring av timelister gjelder også hvor det er inngått fastpris kontrakter og alltid hvis oppgaven er å betrakte som direkte kostnad på et prosjekt selv om arbeidet er av administrativ art.


Fra og med 1.1.2014 endres/konkretiseres spesialreglene for bransjen i bokføringsforskriften. Endringene medfører at:



  • Salgsdokument skal utstedes i samsvar med fremdriften, senest innen en måned etter utløpet av alminnelig oppgavetermin. Tilbakeholdt beløp (innestående) kan likevel tas med i det salgsdokumentet som utstedes i forbindelse med avslutningen av arbeidet
  • Ved kontrakter hvor det ikke mottas delbetalinger, kan salgsdokument utstedes senest en måned etter at arbeidet er fullført
  • Det skal angis prosjektkode for hvert prosjekt og denne skal fremgå for hver enkelt post i bokføringsspesifikasjonen og kontospesifikasjonen
  • Krav til oppbevaring av inngående pakksedler blir opphevet
  • Timelister på papir trenger ikke lenger oppbevares i 3,5 år eller scannes. Gitte forutsetninger som må være oppfylt

3        Skattemessige problemstillinger     


Skattemessig behandles anleggskontrakter som tilvirkningskontrakter etter skattelovens § 14 – 5, 3. ledd. Regelen er her at for kontrakter som ikke er fullført, unngår man å bli skattlagt for omsetningen mot at de fleste direkte kostnader aktiveres frem til ferdigstillelse. Ved ferdigstillelse kommer dermed prosjektet til beskatning med forskjellen mellom omsetning og direkte kostnader. Med andre ord får man løpende skattemessig fradrag for alle indirekte og faste kostnader knyttet til prosjektaktivitetene. Grensesoppgangen for når en kontrakt kan anses fullført er derfor svært viktig med hensynt til at beskatning skal skje i korrekt år. En kontrakt anes som fullført ved risikoovergang fra kjøper til selger. Prosjektet vil kunne anes som fullført selv om mindre arbeider gjenstår.


For å kunne karakteriseres som en tilvirkningskontrakt må kontrakten gjelde fremstilling av en fysisk eiendel (ev oppgradering/modifisering av et objekt), og man må ha et resultatansvar for arbeidet. Hvis ikke disse kriteriene er oppfylt blir gjerne kontrakten og arbeidet karakterisert som en ”tjenestekontrakt” hvor beskatningen skjer løpende.


Ved bruk av løpende avregnings metode skal man justere for forskjellen mellom skatt og regnskap i skjema for midlertidige forskjeller (RF 1217) i postene 21-23.


I post 21 legger man inn regnskapsmessig omsetning på ikke avsluttede prosjekter (fra prosjektets start, jf prosjektregnskapet), mens man i post 22 legger inn skattemessig verdi på de samme ikke avsuttede prosjektene (dvs. direkte kostnader) fra prosjektets start. I post 23 fremkommer da den midlertidige forskjellen (vanligvis positiv), og realiteten blir at man unngår skattlegging av inntekt før prosjektet avsluttes og får fradrag for alle kostnader unntatt de direkte.


4        Rapportering av utenlandske ansatte og underentreprenører


Innefor bygg- og anleggsvirksomhet er det viktig å være klar over de særskilte reglene for innrapportering av kontrakter med utenlandske underentreprenører og ansatte til Skatt Vest (SFU). Manglende rapportering kan medføre vesentlige sanksjoner i form av dagbøter samt risiko for solidaransvar for oppdragstakers manglende betaling av skatter og avgifter. Risikoen for sanksjoner er særlig høy for en oppdragsgiver ved arbeidsinnleie i de tilfellene oppdragstaker ikke overholder sine forpliktelser ovenfor norske skattemyndigheter.


Fra 1. januar 2010 har stortinget vedtatt ordningen med solidarisk arbeidsgiveransvar for allmenngjort lønn i kontraktskjedene. Hensikten med ordningen er å sikre at ansatte som ikke får allmenngjort lønn utbetalt fra sin arbeidsgiver, likevel skal kunne kreve beløpet fra en annen arbeidsgiver i kjeden.


Ordningen medfører at en ansatt i kontraktskjeden kan kreve allmengjort lønn dekket av en valgfri bedrift oppover i samme kontraktkjeden. Når kravet er mottatt, må de øvrige bedrifter i kontraktskjeden varsles innen to uker og. Kravet må betales innen 3 uker.


5        Merverdiavgift og fast eiendom


Merverdiavgiftsbehandlingen knyttet til oppføring, salg og utleie av fast eiendom er utfordrende på grunn av en lang rekke spesialbestemmelser. Risikoen for feilaktig og/eller lite optimal håndtering er høy og beløpene involvert er ofte betydelige. Utfordringene kan oppsummeres som følger:



  • Omsetning av fast eiendom er utenfor merverdiavgiftsloven mens vederlag for oppføring av eiendommen er avgiftspliktig. Dette medfører særskilt fokus på avgiftsgrunnlaget.
  • I beregningsgrunnlaget for merverdiavgift må også alle omkostninger entreprenøren har medtas. Dette selv om omkostningen isolert sett er avgiftsfri, for eksempel finansieringskostnader.
  • Oppføring i egenregi er særlig komplisert. Uttaksplikten i egenregi omfatter en rekke tjenester og avhenger også hvilke tjenester entreprenøren utfører for andre oppdragstakere. Å beregne korrekt uttaksverdi er utfordrende og det foreligger flere avgjørelser som er viktig å ha kunnskap om.
  • Utleie av fast eiendom er i utgangspunktet utenfor loven, men her er det mulig med frivillig registrering. Den frivillige registreringen medfører en lang rekke formalkrav som må overholdes.

Bygg oppført eller byggetiltak utført etter 1.1.2008 omfattes av justeringsreglene, noe som medfører at man må ha kontroll på avgiftsbehandlingen i de kommende 10 år. Dette fordi avgiften vil kunne justeres til gunst eller ugunst i forhold til tidspunktet for ferdigstillelse. En rekke hendelser vil kunne utløse justering. Det er en betydelig likviditetskonsekvens for byggherre om merverdiavgift blir refundert i forbindelse oppføringen eller fordelt over 10 år. Bruk av lokalene, leiekontrakter og leietakere vil være avgjørende for fradragsretten ved oppføringen og gjennom hele 10 års perioden.

Klikk her for utskriftsvennleg versjon