Kjelde: NARF


Tilleggskatt og straff – forholdet til EMK
Da Tilleggsskatteutvalget ble nedsatt var det også betydelig usikkerhet knyttet til konsekvensene av at tilleggsskatt er straff etter EMK art 6. Gjennom rettspraksis har dette nå blitt avklart. I to avgjørelser fra Den europeiske menneskerettsdomstol fra 2009 gis det uttrykk for at tilleggskatt og straff ikke er forenlig med EMK protokoll nr 7 art 4. Det har tidligere vært diskutert om forbudet mot ”dobbeltstraff” bare skulle gjelde for tilleggsskatt på 45% og høyere. Nå konkluderer departementet med at det er viktig å utforme et regelverk som ikke har en usikker side mot EMK. Departementet legger derfor opp til at ligningsmyndighetene må velge mellom enten å ilegge tilleggsskatt eller å anmelde for skattesvik, uavhengig av tilleggskattesatsen.


Unnskyldelige grunner – disse reglene skal komme flere skattytere tilgode
I de nye reglene er det lagt opp til at lønnsmottakere og pensjonister skal ilegges tilleggsskatt i færre tilfeller enn etter gjeldende regelverk. Det er lagt opp til mer utstrakt bruk av unnskyldningsgrunnene, fullt unntak fra tilleggskatt ved frivillig retting og et strengere beviskrav for skjerpet tilleggskatt enn det som i dag gjelder for forhøyet tilleggsskatt.


Lempningen i unnskyldelig grunner har kommet til uttrykk ved en beskjeden, men viktig endring i Ligningsloven § 10-3 nr 1. Hjemmelsgrunnlaget for å ilegge tilleggsskatt finner vi i Ligningsloven § 10-2 som bestemmer at det skal ilegges tilleggsskatt dersom skattyter har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller at skattyter har unnlatt pliktig levering av selvangivelse eller næringsoppgave, og denne opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. § 10-2 inneholder det såkalte objektive vilkåret og gir ligningsmyndighetene rett til å ilegge tilleggsskatt dersom skattyter har gjort en feil, har unnlatt å levere eller har levert for sent. Vi sier normalt at § 10-2 er den objektive regelen og utgjør grunnvilkåret for å ilegge tilleggsskatt.


Ligningsloven § 10-2 skal sees i sammenheng med § 10-3 og sammen gjøre bestemmelsene om tilleggskatt til en subjektiv regel. De ovenfor nevnte endringer som har lempet på reglene er gjort i § 10-3 ved at det ikke lenger gjelder en forutsetning om at skattyter heller ikke kan lastes for årsaken. Ordene ”som ikke kan legges han til last” er fjernet i den nye loven, og skal i følge departementet bidra til at det skal mindre til for at skattyter skal kunne bli hørt med at det foreligger unnskyldelige grunner i sin alminnelighet.


NARF mener at det nå åpnes opp for at det blir menneskelig å feile uten at dette sanksjoneres med tilleggskatt. Tidligere har det vært vanskelig å nå frem med at den aktsomme og pliktoppfyllende skattyter som leverer korrekt og rettidig informasjon til ligningsmyndighetene også gjør en feil eller to i selvangivelsen gjennom et langt liv. De nye reglene vil etter NARFs vurdering endre på dette.


Merk at endringene i tilleggskatteloven først er gjort gjeldende fra 1. januar 2010 med virkning for saker som er tatt opp ved varsel om tilleggskatt etter utgangen av 2009. For saker med tidligere varsel gjelder de tidligere regler. Det samme gjelder saker der opplysningssvikten er begått før 2010, for så vidt samlet tilleggskatt hadde blitt høyere etter de nye reglene.


NARF vil følge opp skatteetatens praktisering av de nye reglene for å påse at lovens intensjoner blir fulgt opp i praksis.


For at flest mulig skal bli kjent med departementets bemerkninger og vurderinger har vi nedenfor inntatt departementets uttalelser hentet fra Ot. Prp. 82 (2008-2009):


”Etter departementets oppfatning er det grunn til å anvende unnskyldningsgrunnene i noe større utstrekning enn i dag. Spesielt bør unntaket som gjelder annen årsak som ikke kan legges skattyter til last, vurderes anvendt i noe større utstrekning. For å sikre at unnskyldningsgrunnene får større anvendelse enn i dag, foreslår departementet derfor å endre ordlyden i bestemmelsen om unnskyldningsgrunner.


Sykdom, alderdom og uerfarenhet bør beholdes som viktige eksempler, men også andre årsaker som anses som unnskyldelige må kunne føre til at tilleggsskatt ikke fastsettes. Etter departementets oppfatning er det ikke nødvendig å videreføre begrensningen som ligger i at skattyterens forhold må anses som unnskyldelig på grunn av annen årsak «som ikke kan legges ham til last». Det er tilstrekkelig at skattyterens forhold er unnskyldelig.


En liten gruppe skattytere er for et kortere eller lengre tidsrom ute av stand til å ivareta egne interesser. Årsakene kan være psykiske eller sosiale problemer, sykdom eller dødsfall i familien, samlivsbrudd, rusmisbruk eller fengselsopphold. Disse skattyternes vanskelige livssituasjon kan blant annet forårsake at de ikke leverer selvangivelse eller andre oppgaver og dermed blir skjønnslignet. For personlige skattytere som omfattes av leveringsfritaket for selvangivelsen, vil dette bli et mindre problem enn tidligere, i og med at de alltid anses å ha levert selvangivelsen med de forhåndsutfylte opplysningene. Personlig næringsdrivende skal fortsatt levere selvangivelsen, og kan komme i en situasjon hvor de blir skjønnslignet fordi de ikke har gjort det. Skatteetaten har i den senere tid økt oppmerksomheten overfor denne skattytergruppen, blant annet slik at det skal være enklere å få endret en for streng skjønnsligning. Også bortfall av tilleggsskatt bør være nærliggende dersom skattyterens livssituasjon gir en god unnskyldningsgrunn for unnlatt levering av selvangivelsen.


Et annet eksempel på tilfeller hvor en opplysningsfeil kan være unnskyldelig, er hvor det har vært generelt lett å misforstå en bestemmelse om skatte- eller oppgaveplikt. Opplysningsfeil som bare skyldes det forhold at en rettsregel er uklar, vil ikke være unnskyldelig. Dersom skattyter innser eller bør innse at det kan være tvil om hvordan en bestemmelse skal forstås, skal han eller hun gi utfyllende opplysninger om dette i selvangivelsen slik at ligningsmyndighetene får tilstrekkelig med opplysninger til å vurdere hva som er den riktige skattemessige bedømmelse av forholdet. Den klare hovedregelen vil derfor fortsatt være at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold. Bare i helt spesielle situasjoner kan det være grunn til å fravike dette utgangspunktet. Det kan for eksempel dreie seg om tolkning av en ny bestemmelse som kan være uklar eller som misforstås av andre grunner. I slike tilfeller kan det fremstå som svært strengt å ilegge tilleggsskatt, dersom skattyterne har gjort så godt de har kunnet, men likevel misforstår på en aktsom måte og dermed ikke oppfyller opplysningsplikten. Etter departementets oppfatning er det vanskelig å se for seg at dette vil kunne gjelde profesjonelle næringsdrivende, men det kan være aktuelt for lønnstakere og pensjonister i helt spesielle tilfeller.


Ytterligere eksempler kan være lite synlige feil i tredjepartsoppgaver (lønnsoppgaver, kontooppgaver mv.), som skattyter derfor ikke retter som ligningsgrunnlag, og tekniske regnskapsfeil som ikke kvalifiserer som «åpenbare regne- eller skrivefeil», jf. punkt 8.4.3, men som likevel kan inntreffe ubevisst uten at skattyter eller dennes medhjelper kan lastes for det. Når det gjelder mer profesjonelle, ressurssterke skattytere med kompliserte skatteforhold, må det imidlertid forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av ligningsopplysninger. Terskelen for å anse opplysningsfeil som unnskyldelige vil derfor måtte ligge høyere enn ellers i slike tifeller.


Ut over dette er det vanskelig å gi konkrete eksempler på hvilke tilfeller som bør omfattes av dette unntaket. Departementet legger imidlertid til grunn at dette vil utvikle seg gjennom ligningsmyndighetenes praktisering av regelverket. En viktig forutsetning for mer utstrakt bruk av unnskyldningsgrunnene og mer konsekvent og ensartet bruk av dem er at etatens retningslinjer følger opp innholdet i denne proposisjonen. Dette gjelder i første rekke omtalen av nye tilleggsskatteregler i kommende utgaver av Lignings-ABCen. Departementet legger til grunn at også organiseringen av skatteetaten med større enheter og større grad av spesialisering vil legge forholdene til rette for mer konsekvent og ensartet bruk av unntaksbestemmelsene.


Skattyteren er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til ligningsmyndighetene, er riktige og fullstendige. Dersom de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes feil hos skattyters medhjelper, er utgangspunktet at skattyteren selv svarer for opplysningssvikten. Feil hos medhjelper vil derfor som den klare hovedregel ikke være et unnskyldelig forhold for skattyter, med mindre feilen kan anses unnskyldelig hos begge.


Etter ligningsloven § 10-4 nr. 2 skal tilleggsskatten fastsettes med halv sats dersom det foreligger unnskyldningsgrunner, men disse ikke tilsier at tilleggsskatten helt skal falle bort. Stikkordet kan her være «litt, men ikke fullt unnskyldelig». En slik gradering av unnskyldelige forhold er etter departementets syn vanskelig å praktisere. Dette må også ses i sammenheng med det ovennevnte om å senke terskelen for når skattyters forhold skal anses unnskyldelig. Forslaget om mer utstrakt bruk av unnskyldningsgrunnene vil særlig styrke stillingen til svake grupper blant skattyterne. Departementet antar videre at bestemmelsen om halv sats er lite brukt. Departementet foreslår derfor at tilleggsskatten skal falle helt bort i alle tilfeller der det foreligger tilstrekkelige unnskyldningsgrunner.


Det går et tydelig skille mellom det som er unnskyldningsgrunner, og øvrige unntak fra tilleggsskatt. Unnskyldningsgrunnene er knyttet til personlige forhold ved den skattyter som har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, mens dette ikke er tilfellet for de øvrige unntakene, som for eksempel gjelder regne- eller skrivefeil. Etter departementets syn bør dette skillet komme klarere fram av loven ved at unnskyldningsgrunnene tas inn i en egen bestemmelse.”


Se Ot.prp. nr. 82 (2008-2009).

Klikk her for utskriftsvennleg versjon